随着经济全球化的发展，国际逃避税行为日趋泛滥，破坏国际经济秩序、阻碍国际经济持续有效发展，引起各国政府和相关国际组织的关注，成为不可回避而迫切需要解决的国际税法问题之一。本文主要就国际逃避税的方式和防止措施进行了梳理和探讨。

一、国际逃避税的含义

国际逃税是一种严重的违法行为，通常是指跨国纳税人不遵守征税国国内法或国际税收协定的规定，采取某种隐蔽的非法手段，以减少或躲避就其跨国所得应承担的纳税义务的行为。国际避税则是一种法律规避行为，是指跨国纳税人以合法的方式，利用各国税法的漏洞和差异或利用国际税收协定的缺陷，采取某种公开的合法手段安排自己的事务，以减少或躲避就其跨国所得应该承担的纳税义务的行为。

国际逃税具有直接违法性，一旦被征税国查明属实，纳税人将要承担民事的、行政的乃至刑事的责任。对于国际避税行为，征税国不能强制纳税人履行纳税义务或承担相应的法律责任，而只能通过对税法和税收协定的不完善之处进行修改和补充，实现其堵塞漏洞防止同一避税行为再次发生的目的。

二、纳税人进行逃避税的主要方式

（一）通过纳税主体的跨国流动避免取得居民纳税人身份，进而避免承担居民纳税义务

作为纳税人的自然人往往通过移居来控制在某国的居住时间，使得自己不符合该国的纳税居民的条件（一般以特定的居留时间为确定纳税人的条件），从而避税。

（二）通过征税对象的跨国移动规避来源地税收管辖

通过征税对象的跨国移动，规避来源地税收管辖，这是跨国纳税人最常用的一类避税方法。其中，引起国际社会广泛关注的方式主要有两种：

1.跨国公司通过跨国联属企业的转移定价避税

跨国公司不是基于市场价格标准，而是人为操纵价格，以达到使利润从税率高的国家向税率低的国家转移的目的。

2.通过避税港避税

通过在避税港（税率极低的国家或地区）设立基地公司，将在其他各地的所得和财产汇集于该基地公司的账户下，从而达到规避税收的目的。

（三）套用税收协定

无资格享受某一特定的税收协定优惠待遇的第三国居民，为获得某一税收协定规定的优惠待遇，通过协定的缔约国一方境内设立一个具有该国居民身份的传输公司从而间接享受该税收协定提供的优惠待遇。

套用税收协定避税筹划图

（四）通过资本弱化避税

资本弱化又称资本隐藏、股份隐藏或收益抽取,该问题的产生，来源于企业对不同融资方式的选择。企业一般通过两种方式融通资金，一种是股权融资；另一种是债权融资。从税收的角度看，企业支付给债权人的利息可以在税前扣除，而支付给股东的股息却不能在税前扣除，因此，债务融资相比股权融资，在税收上更具优势。对于债务人和债权人同属于一个利益集团的跨国公司来说，可以通过操纵融资方式，降低集团整体的税收负担。　 

（五）利用不同组织形式的税收待遇进行国际避税

公司在海外投资设立分支机构时，一般有两种组织形式可供选择：一是具有法人资格的企业，如子公司；二是不具有法人资格的企业，如分公司。具有法人资格的企业要在当地缴纳企业所得税，同时，该企业的亏损不能由母公司的利润予以弥补。不具有法人资格的企业，在当地往往也需要缴纳企业所得税，但是，其亏损可以由总公司的利润予以弥补，这样就减轻了总公司的所得税实施负担。如果预测分支机构最初几年一定会亏损，就先采取分公司的形式或者与当地企业建立合伙企业，用总公司的盈利来弥补亏损，以规避缴纳较多的企业所得税。

三、国际避税的防止措施

（一）针对纳税主体跨国转移的防止措施

可以通过限制自然人欠税者离境或限制法人转移营业或资产的方法进行防止；完善个人和企业所得税法中关于居民纳税人的标准，从税法的源头上堵塞逃避税的空间。

（二）针对跨国公司通过跨国联属企业的转移定价避税的防止措施

对于转移定价的做法，各国主要通过正常交易原则和总利润原则进行防治。正常交易原则是对关联企业相互间的交易活动，不按实际成交价格，而是均按照正常情况下的市场交易价格来计算应纳税额。总利润原则是不审核联属企业相互间的转让价格，而是直接按照一定的标准，将跨国公司的总利润分配给各联属企业并相应征税。

（三）针对避税港避税的防止措施

对于纳税人利用避税港避税的做法，各国防治的主要方法有：立法禁止纳税人在避税港设立基地公司；禁止非正常的利润转移；取消境内股东在基地公司未分配股息所得的延期纳税待遇等，从而使得纳税人丧失在基地公司积累利润的积极性。

（四）针对资本弱化的反避税措施

一些国家在税法中制定了防范资本弱化条款，对企业取得的借贷款和股份资本的比例作出规定，对超过一定比例的借贷款利息支出不允许税前扣除。

借鉴国际经验，《中华人民共和国企业所得税法》第四十六条中明确规定：“企业从其关联方接受的债权性投资与权益性投资的比例超过规定标准而发生的利息支出，不得在计算应纳税所得额时扣除。”《财政部、国家税务总局关于企业关联方利息支出税前扣除标准有关税收政策问题》（财税[2008]121号）的通知中对标准债资比例作出了明确规定：金融企业5:1、非金融企业2:1，如果企业关联债资比例超过了以上标准比例，不超过的部分准予扣除，超过的部分不得在发生当期和以后年度扣除。但是，企业如果能够按照税法及其实施条例的有关规定提供相关资料，并证明相关交易活动符合独立交易原则的；或者该企业的实际税负不高于境内关联方的，其实际支付给境内关联方的利息支出，在计算应纳税所得额时准予扣除，不受债资比例的限制。

不得扣除利息支出＝年度实际支付的全部关联方利息×（1－标准比例÷关联债资比例） ，年度实际支付的全部关联方利息，包括实际支付的利息、担保费、抵押费和其他具有利息性质的费用。这里需要强调的是，“实际支付利息”是指企业按照权责发生制原则计入相关成本、费用的利息。 年度实际支付的全部关联方利息应符合税法对利息支出的一般规定，特别是应限制在金融企业同类同期贷款利率以内，超过金融企业同类同期贷款利率的利息也不得在计算应纳税所得额时扣除。此处的金融企业应为经政府有关部门批准成立的可以从事贷款业务的企业，包括银行、财务公司、信托公司等金融机构。

（五）针对利用不同组织形式的税收待遇进行国际避税的防止措施

可以通过立法禁止境外营业机构的亏损抵减境内营业机构的盈利，无论设置子公司还是分公司，在亏损弥补上的税务处理应保持一致。例如，我国《企业所得税法》第十七条规定：“企业在汇总计算缴纳企业所得税时，其境外营业机构的亏损不得抵减境内营业机构的盈利”。我国企业在海外设立分支机构时，设置子公司和分公司在亏损弥补问题上的税务处理是基本一致的。

（六）通过《金融账户涉税信息自动交换标准》中的共同申报准则（CRS，Common Reporting Standard）防止逃避税行为

经合组织（OECD）于2014年7月发布了《金融账户涉税信息自动交换标准》（Standard for Automatic Exchange of Financial Informationin Tax Matters，AEOI标准），旨在各国加强国际税收合作，打击跨境逃税及维护诚信的纳税税收体制，提高全球税收的透明度，进行更有效的国际合作。本质上是为了全球性地抵制偷漏税而在不同国家之间进行自动报告财务信息。AEOI标准包括《主管当局协议》（Competent Authority Agreement，CAA）范本、《共同申报准则》（Common Reporting Standard，CRS）及其释义。中国承诺成为第二批实施CRS的国家（地区），于2018年进行第一次信息交换。

1.CRS规定了金融机构收集和报送外国税收居民个人和企业金融账户信息的相关要求和程序。CRS是根据账户持有人的税收居住地而不仅仅依账户持有人的国籍来作为识别的依据的。原则上持有人应当在哪国纳税，则其信息就被发送到该国。确定信息是否需要交换取决于账户持有人及受益人是哪国的税收居民。如果一国的税收居民在另一国或地区持有银行户口，由于账户持有人不是后者本地税收居民，那么开户银行应定期将有关的应报资料申报至本地税务当局，并最终交换给账户持有人的税收居民国的税务当局。

2.金融资产信息交换的自动性。目前世界上现有的大约3000多个避免双重征税的协定的情报交换是根据申请进行，而非自动完成，申请时需要提供涉税的证明材料，CRS则是自动的、无需提供理由的信息交换。

3.金融资产信息交换的常态化。采纳“共同申报准则”之后，一国税收居民在另一国金融机构拥有账户，则该居民的个人信息以及账户收入所得会被后者的金融机构收集并上报其相关政府部门，并与前者的相关政府部门进行信息交换，这种交换每年定期进行，从而使前者的税务部门将掌握其税收居民海外资产的收入状况。

4.金融资产信息申报的主体。负责申报的主体并非个人，而是各成员方的金融机构，包括存款机构、托管机构、投资机构、特定的保险机构及其分支机构，如银行、证券公司、期货公司、证券投资基金管理公司、私募基金管理公司、开展有现金价值的保险或年金业务的保险公司、保险资产管理公司、信托公司等。

5.金融资产信息申报的内容。一是非纳税居民的有关金融资产信息，即非居民金融账户中的金融资产信息。非居民金融账户是指在一国境内的金融机构开立或保有的、由非居民持有或者有非居民控制人的消极非金融机构持有的金融账户。金融账户包括存款账户、托管账户、某些投资实体中的股权权益或债权权益、有现金解约价值的保险业务和年金业务。金融资产则包括证券、合伙权益、大宗商品、掉期、保险合同、年金合同或者上述资产的权益，前述权益包括期货、远期合约或者期权等，但不包括实物商品或者不动产非债直接权益。对于已有的个人账户，无论账户金额多少，均在申报的范围。对于已有的公司客户，金额在25万美元以下的可以不在情报交换的范围之内。新开设的个人或公司账户，无论金额大小均需进行申报。应予申报的信息包括但不限于相关账户的利息收入、股息收入、保险产品收入、相关金融资产的交易所得。二是非纳税居民的个人信息。包括但不限于个人账户、账户余额、姓名、国籍、出生日期、年龄、性别、居住地等。

6.不受CRS影响或影响较小的情形。境外税务居民所控制的公司拥有的金融账户金额在25万美元以下的，不动产的非债务性直接权益和具体的商品实物不属于金融资产的范畴，所以无需申报。换言之，只有产生现金流的资产，有现金价值的金融资产才须申报，不产生现金流的资产，如投资海外房产、珠宝、艺术品、贵金属等，均不需要申报。

四、结语

国际逃避税行为是在国际经济交往中产生和发展起来的具有普遍性的社会现象，这种现象的存在对国际经济的持续发展带来了严重的消极影响和法律后果。本文列举了若干逃避税的常见行为及防止措施，实践中，各项国际业务错综复杂，逃避税现象层出不穷，各国政府及相关国际组织应加强协作共同努力，通过各种法律管制措施的制定和实施制止国际逃避税现象的蔓延。

只有通过国际社会的共同努力，方能避免居住国和所得来源国的财政损失，保护各国特别是发展中国家的经济和国际收支的平衡，保护国际经济范围内的正常竞争秩序，维护各主权国家税收法律制度和国际税收协定的尊严。